В данном материале подробно рассматриваются особенности проведения сделок РЕПО. Автор рассматривает на различных примерах бухгалтерский учет рассматриваемых сделок с учетом требования ПБУ 18/02 , а также порядок налогообложения таких операций по налогу на прибыль и НДС.
Сергей АЛДОХИН
Начальник отдела налогового консалтинга ООО "Компания Брокеркредитсервис"
Журнал "Практический бухгалтерский учет" № 4, 2004
Фактически сделки РЕПО являются одним из способов оформления операции займа денежных средств либо ценных бумаг (РЕПО - это сокращенное название соглашения о продаже и обратной покупке). Несмотря на то, что по экономическому смыслу операция является займом, происходит смена собственника ценных бумаг, используемых в сделке. С полученными по РЕПО ценными бумагами могут совершаться любые, не запрещенные законодательством операции, а новый владелец получает все права, удостоверяемые ими (ст. 142 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и т. д.).
В связи с несоответствием экономического смысла сделки РЕПО и правовых последствий способа ее оформления (договора купли-продажи) при отражении в бухгалтерском учете и оценке налоговых последствий возникают противоречия и сложности.
В главе 25 НК РФ дается определение сделки РЕПО. Под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки (п. 1 ст. 282 НК РФ).
Если в налоговым законодательством РФ установлен хотя и не регламентирующий все возможные ситуации порядок налогообложения сделок РЕПО, то в бухгалтерском учете нет никаких нормативных документов, учитывающих особенности экономического содержания этой операции. Пробел попытался устранить Банк России, дав определение сделки в разделе II.11.10. указания Банка России от 24.10.97 № 7-У "О порядке составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации". В документе сделки РЕПО определяются как соглашения о покупке/продаже ценных бумаг с последующей обязательной продажей/покупкой по цене, определяемой в момент покупки/продажи.
Бухгалтерский учет
Проблемы отражения сделок РЕПО связаны все с тем же противоречием между экономическим смыслом РЕПО и формальным содержанием оформляемых документов. Поскольку при РЕПО совершаются встречные сделки купли/продажи ценных бумаг, то буквальное применение действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету требует их отражения с использованием бухгалтерских счетов реализации (90) или прочих доходов и расходов (91). Такая неопределенность порождает две основных методики отражения в бухгалтерском учете операций РЕПО: как займа и как операций купли - продажи. Оба подхода достаточно обоснованы и аргументированы. При этом нельзя утверждать (по крайне мере, до появления соответствующих нормативных документов), что какой-то из них правильный, а какой-то ошибочный. Можно использовать и методику учета, использующие счета доходов будущих периодов (98).
При отсутствии единственно правильного способа отражения операций РЕПО в бухгалтерском учете налоговые органы могут предпринять попытку привлечь бухгалтера или организацию к ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представлении бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). Однако при рассмотрении подобного дела в суде фискальным органам достаточно сложно будет доказать вину бухгалтера и факт грубого нарушения ведения учета в случае, если отсутствует искажение сумм начисленных налогов или сборов. Кроме того, у налоговых органов нет прав и полномочий проверять правильность ведения бухгалтерского учета (ст. 31 НК РФ). Поскольку согласно главе 25 НК РФ налог на прибыль исчисляется на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета, то налоговые органы не имеют права проверять правильность ведения бухгалтерского учета в части отражения операций РЕПО (п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ" от 21.03.91 № 943-1).
В то же время совершенно не лишним в бухгалтерской учетной политике организации закрепить тот или иной способ отражений операций РЕПО. Напомним, что организации, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику (п. 3 ст. 5 закона о бухучете и п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Одним из принципов учетной политики является требование отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").
Поскольку по своему экономическому смыслу сделка РЕПО является займом, то методика отражения в бухгалтерском учете сделок РЕПО является своеобразным симбиозом порядков учета операций с ценными бумагами и займов и кредитов, установленных ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".
Хотя формально РЕПО выглядит как две сделки купли-продажи ценных бумаг, по сути это выдача займа. Поэтому в бухгалтерском учете организация имеет право отражать эти операции как получение (выдачу) займа. Разницу между ценами первой и второй части РЕПО следует включать в состав операционных расходов (доходов) по мере окончания отчетного периода или по мере исполнения второй части РЕПО до окончания отчетного периода. Возможно также и отражение сделки РЕПО как выбытие (приобретение) ценных бумаг.
Пример 1: Предметом займа являются денежные средства, обеспечением - акции. Цена первой части РЕПО - 90 руб., второй части - 100 руб. Балансовая стоимость передаваемых в обеспечение займа акций - 95 руб.
Отражения РЕПО как займа
В бухгалтерском учете продавца ценных бумаг (заемщика денежных средств) производятся следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66 (67)
- 90 руб. - получен заем;Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58
Дебет 76 (соответствующий субсчет) Кредит 58
- 5 руб. - отражена сумма разницы между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций;Дебет 91 Кредит 66 (67)
- 10 руб. - начислены проценты (разница между частями РЕПО);Дебет 66 (67) Кредит 51
- 90 руб. - получены ценные бумаги (по цене первой части РЕПО);Дебет 58 - 1 Кредит 76 (соответствующий субсчет)
- 5 руб. - отражена сумма разницы между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.
В бухгалтерском учете покупателя ценных бумаг (займодавца денежных средств) данная сделка отражается следующим образом:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 90 руб. - выдан заем;
Дебет 58-3 Кредит 91
Дебет 51 Кредит 58 - 3
Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58 - 1
- 90 руб. - переданы ценные бумаги;Возможно, также использование дополнительно счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
В случае неисполнения второй части РЕПО у обеих сторон необходимо произвести сторнирующие проводки по первой части РЕПО и начислению процентов. Первая же часть РЕПО отражается как операция реализации/приобретения ценных бумаг.
Этих действий можно избежать, если использовать иной метод отражения.
Отражение РЕПО как займа с использованием счетов реализации
Данная методика также основывается на принципе приоритета содержания над формой, но предполагает использование счетов реализации. Как недостаток можно отметить отражение всех оборотов по сделкам РЕПО на счетах реализации, что приводит к существенному расхождению показателя дохода от реализации в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях.
В бухгалтерском учете продавца ценных бумаг производятся следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66 (67)
- 90 руб. - получен заем;
- 90 руб. - переданы ценные бумаги;Дебет 90-2 субсчет "Продажи РЕПО" Кредит 58
Дебет 97 субсчет "Будущие расходы по РЕПО" Кредит 90-9 субсчет "Продажи РЕПО"
- 5 руб. - отражена разница между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.
(В случае превышения цены первой части РЕПО над балансовой стоимостью акций используется счет 98. Также вместо 97, 98 счетов возможно использование соответствующего субсчета 76 счета).
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 10 руб. - начислены проценты;Дебет 66 (67) Кредит 51
- 100 руб. - возвращен заем и проценты;Дебет 58 - 1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 90 руб. - получены ценные бумаги;
Дебет 58-1 Кредит 97 субсчет "Будущие расходы по РЕПО"
- 5 руб. - списана разница между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.
Неисполнение второй части РЕПО сопровождается записями:
Дебет 91-2 Кредит 97 субсчет "Будущие расходы по РЕПО"
- 5 руб. - списана разница между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций;Дебет 66(67) Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
В бухгалтерском учете покупателя ценных бумаг при этом способе производятся следующие записи:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 90 руб. - выдан заем;Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 90 руб. - получены ценные бумаги;Дебет 58-3 Кредит 91-1
- 10 руб. - начислены проценты (разница между первой и второй частью РЕПО);Дебет 51 Кредит 58-3
- 100 руб. - возвращен заем и получены проценты;Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 90-1 субсчет "Продажи РЕПО"
- 90 руб. - переданы ценные бумаги;Дебет 90-2 субсчет "Продажи РЕПО" Кредит 58-1
- 90 руб. - списана стоимость переданных ценных бумаг.В случае неисполнения второй части РЕПО запись будет иной:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58-3
- 90 руб. - отражено закрытие счетов.
Отражение РЕПО как сделок купли-продажи ценных бумаг
В данном случае не учитывается экономическая сущность операций. В бухгалтерском учете продавца ценных бумаг совершаемые операции продажи и последующее приобретение ценных бумаг отражаются следующим образом:
Дебет 76 Кредит 90-1
- 90 руб. - реализованы ценные бумаги по первой части РЕПО;Дебет 90-2 Кредит 58
- 95 руб. - списана стоимость переданных ценных бумаг;Дебет 99 Кредит 90-9
- 5 руб. - отражен финансовый результат по первой части РЕПО;Дебет 51 Кредит 76
- 90 руб. - получены денежные средства за реализованные ценные бумаги;Дебет 58-1 Кредит 76
- 100 руб. - приобретены ценные бумаги по второй части РЕПО;Дебет 76 Кредит 51
- 100 руб. - перечислены денежные средства.В бухгалтерском учете покупателя ценных бумаг производятся следующие записи:
Дебет 58-1 Кредит 76
- 90 руб. - приобретены ценные бумаги по первой части РЕПО;Дебет 76 Кредит 51
- 90 руб. - перечислены денежные средства;Дебет 76 Кредит 90-1
- 100 руб. - реализованы ценные бумаги по второй части РЕПО;Дебет 90-2 Кредит 58
- 90 руб. - списана стоимость переданных ценных бумаг;Дебет 51 Кредит 76
- 100 руб. получены денежные средства за реализованные ценные бумаги;Дебет 90-9 Кредит 99
- 10 руб. - отражен финансовый результат от реализации._______________________________
Конец примера 1
Налогообложение сделок РЕПО
Вне зависимости от того, рассматривать сделки РЕПО с ценными бумагами как операции купли-продажи ценных бумах или оказание услуг по предоставлению займов обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость не возникает, так как эти операции освобождены от налогообложения НДС (подп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3 ст.149 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль операции, относящиеся к сделкам РЕПО, должны удовлетворять следующим условиям:
производится продажа (покупка) эмиссионных ценных бумаг;
срок между датой первой части РЕПО и второй её частью не может превышать шести месяцев. При этом сделка по соглашению сторон может быть пролонгирована на срок, не превышающий количества дней с первоначальной даты второй части РЕПО до конца текущего отчетного периода.
Учитывая последнее условие, а также продолжительность установленных НК РФ отчетных периодов по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285 НК РФ), максимальный срок между первой и второй частями РЕПО не может превышать девяти месяцев, а минимальный срок сделки может быть равен двум дням. Отметим, что у сторон по сделке могут быть разные отчетные периоды: квартал, полугодие, 9 месяцев или месяц, два месяца и т. д. Поэтому порядок налогообложения по сделке РЕПО для них может оказаться различным.
Если вышеприведенные условия соблюдены, то налогообложение осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 282 НК РФ. Если же хотя бы одно из них не выполняется, то сделка относится к операциям с ценными бумагами. Порядок их налогообложения определен статьей 280 НК РФ.
Основными положениями статей 282 и 333 НК РФ являются следующие:
операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО;
налогообложение сделок РЕПО фактически приравнено к налогообложению долговых обязательств. НК РФ рассматривает РЕПО как заемные операции. Доход (расход) по сделкам РЕПО включается во внереализационные расходы (доходы) налогоплательщика;
при отрицательной разнице у покупателя по первой части РЕПО проценты по займу включается в состав расходов в порядке, установленном статьей 269 НК РФ;
порядок признания разницы между первой и второй частями РЕПО аналогичен порядку признания соответствующих внереализационных доходов (расходов). Поэтому в случае, когда вторая часть РЕПО наступает после окончания текущего отчетного (налогового) периода, то разница между ценами учитывается в два этапа: на конец этого отчетного (налогового) периода и на дату второй части РЕПО;
если вторая часть РЕПО не исполнена, организация - продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных на дату исполнения первой части РЕПО в порядке, установленном статьей 280 НК РФ. Поскольку сделки РЕПО с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке часто совершаются по цене, существенно выходящей за рамки рыночной цены, то при неисполнении второй части РЕПО у налоговых органов при проведении налогового контроля возникает право при расчете налоговой базы по первой части РЕПО применить минимальную/максимальную цену сделки с ценной бумагой на организованном рынке;
датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи.
Организация, приобретающая ценные бумаги по первой части РЕПО, вправе совершать с ними любые действия. Ценные бумаги могут быть проданы по более высокой цене. В момент возврата ценных бумаг участник сделки приобретет их на рынке и возвращает продавцу. Перепродажа ценных бумаг облагается по общим правилам налогообложения ценных бумаг, установленным статьей 280 НК РФ.
Пример 2: Организация по первой части РЕПО 19 января 2004 года получает акцию, котирующуюся на бирже по цене 100 руб. Цена второй части РЕПО составляет 108,20 руб. Срок РЕПО - 150 дней (вторая часть совершается 16 июня). Рыночная цена ценной бумаги на дату первой части составляет 110 руб., на дату второй части - 150 руб. После получения акции по первой части РЕПО организация реализует ее на рынке по цене 110 руб. На полученные денежные средства в течение периода времени до даты второй части РЕПО проводятся операции купли-продажи ценных бумаг, положительный финансовый результат от которых составил 15 руб. При наступлении даты исполнения второй части РЕПО необходимые акции приобретаются на организованном рынке по цене 150 руб. и передаются по уставленной условиями сделки РЕПО цене 130 руб.
Сделки РЕПО отражаются как операции займа без использования счетов реализации.
Существует мнение, что отражать в бухгалтерском учете, и, соответственно в целях налогообложения проценты по РЕПО (разница между частями РЕПО) следует только на дату исполнения второй части РЕПО даже в том случае, когда между частями РЕПО заканчивается отчетный (налоговый) период. Мотивируют такую точку зрения тем, что пункт 6 статьи 282 НК РФ устанавливает порядок налогообложения в случае неисполнения второй части РЕПО. В связи с чем делается вывод о том, что после совершения первой части РЕПО нет достаточной определенности и уверенности в обязательном исполнении второй части сделки.
Представляется, что такая позиция является ошибочной и может привести к нарушению налогового законодательства и искажению бухгалтерской отчетности организации. Неисполнение второй части РЕПО по существу является нарушением заемщиком заключенного договора РЕПО. Бухгалтерский учет является отражением совершенных сделок и заключенных договоров. Применяемый режим налогообложения и оценка налоговых последствий договора или сделки также основывается на условиях конкретного договора или операции. При этом в РФ существует презумпция добросовестности сторон, иначе говоря, стороны, заключая договор на определенных условиях, предполагают, что контрагент является добросовестным и выполнит свои обязательства по договору в полном объеме. Кроме того, и для бухгалтерского учета и для налогообложения необходимо иметь первичные документы, подтверждающие совершенные или планируемы по договору операции.
Если основываться при бухгалтерском учете и налогообложении операций РЕПО на предположении о неисполнении второй части РЕПО, то будут нарушены все эти основные принципы, кроме того, вряд у предположения могут быть подтверждающие документы. Кроме того, если предположениям отдается приоритет перед документами, то логичнее было бы сразу отражать операции РЕПО как куплю-продажу ценных бумаг. Пункт 6 статьи 282 всего лишь устанавливает режим налогообложения (применяется не статья 282, а 280 НК РФ) в случае неисполнения второй части РЕПО и должен применяться только после документально подтвержденного факта неисполнения второй части.
Следует также отметить, что неисполнение биржевых РЕПО является грубым нарушением правил биржевой торговли, о таких фактах сообщается публично.
Налогообложение операций с полученной по сделке РЕПО акцией производится в порядке, установленном статьей 280 НК РФ. Пунктом 5 данной статьи установлено, что в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки с данной бумагой на организованном рынке ценных бумаг. Однако пункт 8 статьи 282 НК содержит исключение из этого порядка, устанавливая, что в целях налогообложения применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи.
В бухгалтерском учете у продавца по первой части РЕПО операции с собственными ценными бумагами, бумагами, полученными по РЕПО и средствами, поступившими от их реализации, а также выведение финансового результата по каждой сделке РЕПО отражаются следующим образом:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 100 руб. - выдан заем;Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 100 руб. - получены ценные бумаги.Дебет 58-3 Кредит 91-1
- 3,99 руб. (100 руб. х 20% : 366 дн. х 73 дн.) - начислены проценты за I квартал.В промежутке между 19 января и 16 июня осуществляются проводки, отражающие реализацию ценных бумаг и их покупку для второй части РЕПО:
Дебет 62 Кредит 90 -1
- 110 руб. - отражена задолженность за реализованные акции;Дебет 51 Кредит 62
- 110 руб. - получены денежные средства;Дебет 90-2 Кредит 58-1
- 100 руб. - списана учетная стоимость акций;Дебет 90-9 Кредит 99
- 10 руб. - отражена прибыль от реализации акций;Дебет 58-1 Кредит 76
- 110 руб. - получены ценные бумаги;Дебет 76 Кредит 51
-110 руб. - оплачены ценные бумаги;Дебет 62 Кредит 90-1
- 125 руб. - отражена задолженность за реализованные ценные бумаги;Дебет 51 Кредит 62
- 125 руб. - получены денежные средства;Дебет 90-2 Кредит 58
- 110 руб. - списана учетная стоимость акций;Дебет 90-9 Кредит 99
- 15 руб. - отражена прибыль от реализации ценных бумаг;Дебет 58-1 Кредит 76
- 150 руб. - получены акции;Дебет 76 Кредит 51
-150 руб. - оплачены акции.Дебет 58-3 Кредит 91-1
- 4,21 руб. (100 руб. х 20% : 366 дн. х 77 дн.) - начислены проценты за II квартал;Дебет 51 Кредит 58-3
- 100 руб. - переданы ценные бумаги (обеспечение по РЕПО) по цене первой части РЕПО;Кредит 91-2 Кредит 58-1
- 50 руб. - отражен убыток от передачи по второй части РЕПО акций, приобретенных на рынке по цене выше установленной договором РЕПО.
При исчислении налога на прибыль учитываются:
8,20 руб. - разница между первой и второй частями РЕПО во внереализационных доходах;
25 руб. ((110 - 100) + 15 + (100 - 150)) - результат от операций купли-продажи ценных бумаг.
По операциям с ценными бумагами убыток составил 25 руб. При определении данного финансового результата корректировка реализации до минимальной рыночной цены не производится. Однако в случае, если в налоговом периоде иных прибыльных операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном их рынке, не осуществлялось, то эта сумма не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Убыток же можно перенести на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.
При обратном выкупе акций покупатель по первой части РЕПО (заёмщик денежных средств) выплатил проценты по займу в сумме 8,20 руб. Эта величина складывается из начислений, произведенных на 31 марта и 16 июня. С учетом этого у него в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66
- 100 руб. - получен заем;Дебет 76 субсчет "Расчеты по РЕПО" Кредит 58-1
- 100 руб. - переданы ценные бумаги;Дебет 76 (соответствующий субсчет) Кредит 58-1
Дебет 91-2 Кредит 66
- 3,99 руб. - начислены проценты за дни I квартала;
В налоговом учете проценты по займу включаются во внереализационные расходы в порядке, предусмотренном статьей 269 НК РФ. При ставке рефинансирования Банка России 14% годовых максимальный размер процентов по долговому обязательству, принимаемый в уменьшение налоговой базы, составляет 15,4% (14% х 1,1). По сделке РЕПО же проценты составляют 20% (8,20 руб. : 100 руб. : 150 дн. х 366 дн.). Поэтому в налоговом учете во внереализационных расходах учитывается не вся сумма начисленных процентов - 3,99 руб., а лишь её часть - 3,07 руб. (100 руб. х 73 дн. : 366 дн. х 15,4%).
Различные проценты по займу, принимаемые при исчислении прибыли в налоговом и бухгалтерском учетах, вынуждают организацию использовать ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Разница между вышеприведенными суммами - 0,91 руб. (3,99 - 3,08) признается постоянной, так как она не учитывается при исчислении налога в расходах как текущего периода, так и последующих (п. 4 ПБУ 18/02). Производная от неё - постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02), - необходимо начислить на конец отчетного периода:
- 0,22 руб. (0,91 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.Дебет 91-2 Кредит 66
- 4,21 руб. - начислены проценты за оставшиеся дни до второй части РЕПО, приходящиеся на II квартал;Дебет 66 Кредит 51
- 108,20 руб. - возвращен заем и проценты;Дебет 58-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по РЕПО"
- 100 руб. - получены ценные бумаги;Дебет 58-1 Кредит 76 (соответствующий субсчет)
- 10 руб. - отражена сумма разницы между договорной стоимостью акций по первой части РЕПО и балансовой стоимостью передаваемых в обеспечение акций.Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 0,23 руб. ((4,21 руб. - 100 руб. х 15,4% : 366 дн. х 77 дн.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Как в бухгалтерском учете и при расчете налога на прибыль продавцу по первой части сделки отразить операции РЕПО с облигациями - читайте в статье.
Вопрос: 08.09.2017 г. Обществом по 1-й части РЕПО куплены 5000 акций по 185,89 руб. с обязательством продажи 11.09.2017 по цене 185,5905.Общество 08.09.2017 г. в день проведения 1-й части РЕПО открыло короткую позицию, реализовав полученные по 1-й части РЕПО 5000 акций по цене 182,56.Короткая позиция была закрыта 11.09.2017 г. покупкой 5000 акций по 1-й части РЕПО по цене 190,50 (с обязательством обратной продажи 12.09.2017 г. по цене 190,3977)11.09.2017 г. Обществом исполнено обязательство по сделке РЕПО от 08.09.2017 г. по продаже акций по цене 185,5905 и получается, открыта новая короткая позиция.Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?
Ответ: Нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет организаций (не являющихся банками), способы ведения учета операций по сделкам РЕПО не установлены. Поэтому организация должна самостоятельно утвердить порядок отражения операций, закрепив порядок бухгалтерского учета операций по сделкам РЕПО в своей учетной политике, исходя из экономической сущности такой операции.
В бухучете следует отразить такие операции:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 51
- 929 450 руб. - приобретены ЦБ по первой части сделки РЕПО;
Дебет 013
- 927 952,5 руб. (5000 * 185,5905 руб.) - отражено поступление ЦБ;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 912 800 руб. - отражена продажа акций по сделке РЕПО;
Дебет 91-2 Кредит 66
- 927 952,5 руб. (5000 *185,5905 руб.) - признаны расходы, связанные с продажей ЦБ.
Кредит 013
- 927 952,5 руб. - списаны акции;
Дебет 51 Кредит 76
- 912 800 руб. - получены денежные средства за проданные ЦБ;
При приобретении акций для закрытия сделки РЕПО для исполнения второй части:
Дебет 58 Кредит 76
950 250 руб. (5000 * 190,50 руб)- приобретены акции для закрытия второй части сделки РЕПО;
Дебет 76 Кредит 51
- 950 250 руб - произведена оплата.
Дебет 66 Кредит 58
- 950 250 руб. - произведена передача акций в исполнении второй части сделки РЕПО;
Дебет 91-2 Кредит 66
- 22 297,5 руб. - (950 250 руб. - 927 952,5 руб.) списана разница при расчетах с продавцом по РЕПО
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
- 927 952,5 руб. - получены средства по второй части сделки РЕПО.
При налогообложении по налогу на прибыль необходимо во внимание принимать статью 282 НК РФ.
В целях налогообложения применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ценных бумаг. Но применяется она не для того, чтобы определить финансовый результат от реализации ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО, а для того, чтобы определить ставку РЕПО (абз. 6, 9, 13 п. 1 ст. 282 НК РФ).
Для покупателя по первой части РЕПО отрицательная разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 4 ст. 282 НК РФ).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ расходы в виде процентов по операции РЕПО признаются в налоговом учете равномерно на последнее число каждого месяца и на дату выполнения обязательств по второй части РЕПО.
При этом под датой привлечения заемных средств по сделке РЕПО следует понимать дату приобретения ценных бумаг организацией - покупателем по первой части РЕПО (письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60).
В Вашем случае организация в период действия договора РЕПО реализует ценные бумаги, полученные по первой части РЕПО.
При условии отсутствия в собственности организации ценных бумаг того же выпуска (по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в составе расходов стоимость приобретения) реализация полученных по РЕПО ценных бумаг приводит к открытию короткой позиции (п. 9 ст. 282 НК РФ).
Датой открытия короткой позиции является дата перехода права собственности на ценные бумаги от продавца (покупателя по первой части РЕПО) к покупателю по сделке по реализации (выбытию) ценной бумаги. Закрытие короткой позиции осуществляется путем приобретения (за исключением получения в собственность по операции РЕПО, договору займа, получения на возвратной основе) ценных бумаг того же выпуска, по которым открыта короткая позиция. Датой закрытия короткой позиции является дата перехода права собственности к организации - покупателю ценных бумаг по первой части РЕПО (абз. 10, 11, 13 п. 9 ст. 282 НК РФ).
На дату закрытия короткой позиции при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются доходы (расходы) налогоплательщика, возникающие при открытии (закрытии) короткой позиции. Эти доходы (расходы) определяются в соответствии со ст. ст. 280 и 329 НК РФ (абз. 18 п. 9 ст. 282 НК РФ). То есть на дату приобретения ценных бумаг для исполнения второй части РЕПО организация определит налоговую базу по короткой позиции: в составе доходов будет учтена сумма дохода от реализации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО (912 800 руб.), а в составе расходов - цена приобретения ценных бумаг, которые требуются для исполнения второй части РЕПО (950 250 руб)
Обоснование
Как в бухучете и при расчете налога на прибыль продавцу по первой части сделки отразить операции РЕПО с облигациями
Сделки РЕПО отражайте как краткосрочное заимствование деньгами или облигациями. При этом учет зависит от того, что дороже: первая или вторая часть сделки.
Вообще по определению РЕПО - это кредитная сделка, состоящая из двух частей. В рамках первой части владелец ценной бумаги передает ее в собственность покупателю в обмен на деньги на оговоренный срок, но не более года. А в рамках второй - по окончании установленного срока тот же самый покупатель продает ценные бумаги обратно их прежнему владельцу.
Но несмотря на то что сделку РЕПО оформляют как две купли-продажи, в учете ее нужно отражать исходя из экономической сути, то есть как заем. А доходы и расходы по договору РЕПО - это разница между стоимостью первой и второй частями сделки. Ее определяют как процент от стоимости первой части. Потому и учитывать такие доходы или расходы надо как полученные или уплаченные проценты по займам.
Если цена первой части сделки меньше второй, то продавец (по первой части) является заемщиком- дебитором , как при обычном денежном займе. Если же, наоборот, вторая часть сделки меньше первой, то продавец (по первой части) является заимодавцем- кредитором , как по займу, предоставленному облигациями.
Это следует из положений Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, МСФО (IFRS, IAS) , , , , , Налогового кодекса РФ.
Порядок бухучета по сделкам РЕПО прямо нормативными актами не урегулирован. Поэтому установите его самостоятельно,
А. ВАГАПОВА, ведущий аудитор ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»
Сделки РЕПО являются одним из инструментов рынка ценных бумаг. В гражданском законодательстве определения такой сделки не существует. Его можно найти только в нормативных документах Банка России и НК РФ. По своей сути РЕПО является двусторонней сделкой. При этом одна сторона продает ценные бумаги другой стороне с одновременным обязательством их выкупить. А другая сторона покупает ценные бумаги с одновременным обязательством их обратной продажи продавцу по первой части РЕПО. Таким образом, данная сделка состоит из двух частей:
- продажа ценных бумаг (первая часть РЕПО);
- выкуп ценных бумаг (вторая часть РЕПО).
Цена обратного выкупа ценных бумаг определяется, как правило, в момент продажи. И здесь возможны две ситуации:
- если цена обратного выкупа более высокая, чем цена продажи, то сделка может рассматриваться как получение займа, в обеспечение которого выдаются ценные бумаги;
- если цена обратного выкупа меньше цены продажи, то сделка может расцениваться как предоставление ценных бумаг в пользование (заем). Разница в цене будет считаться платой за пользование ценными бумагами.
Порядок налогообложения сделок РЕПО определен ст. 282 НК РФ. С принятием Федерального закона от 6.06.05 г. № 58-ФЗ он претерпел некоторые изменения. Поэтому налоговый учет сделок РЕПО будет рассматриваться с учетом внесенных изменений.
В соответствии со ст. 282 НК РФ под операциями РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором. Первая по времени сделка признается первой частью РЕПО, а вторая - второй частью РЕПО. Срок между первой и второй частями не должен превышать одного года. Согласно данной статье цена приобретения ценных бумаг при проведении операции РЕПО не меняется.
При этом в определенных случаях, при соблюдении условия о неизменности ставки по операции РЕПО, установленной договором, количество ценных бумаг и цена их реализации могут быть изменены до даты исполнения второй части РЕПО.
При реализации ценных бумаг по первой и по второй частям РЕПО финансовый результат для целей налогообложения не определяется.
Обратите внимание, что если в периоде между первой и второй частями РЕПО эмитент ценных бумаг производит какие-либо выплаты, то они могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО. Либо эти суммы отдельно перечисляются покупателем ценных бумаг по первой части РЕПО в соответствии с договором. При этом доходом покупателя первой части РЕПО такие суммы не являются.
С точки зрения налогообложения НК РФ подразделяет сделки РЕПО на два вида.
1. Получение займа.
В этом случае разница между ценой покупки по второй части и ценой реализации по первой части будет являться у продавца по первой части расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, налогообложение которых осуществляется в порядке, установленном ст. 265, 269 и 272 НК РФ (разница положительная), а у покупателя - доходами по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 и 271 НК РФ.
2. Предоставление займа ценными бумагами.
В данной ситуации разница между ценой покупки по второй части и ценой реализации по первой части будет являться у продавца по первой части доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами (разница отрицательная). У покупателя такая разница будет признана расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов.
Датой признания доходов и расходов по сделкам РЕПО согласно п. 5 ст. 282 НК РФ является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО.
Есть еще одна особенность налогообложения сделок РЕПО. Для определения дохода к обеим составляющим операции РЕПО применяется фактическая цена реализации ценной бумаги независимо от их рыночной стоимости на дату передачи. Но если обратный выкуп ценных бумаг не произошел или произошел не в полном объеме, то в этом случае налогообложение происходит в соответствии с правилами, установленными ст. 280 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет сделок РЕПО на примерах.
Пример 1. Организация «А» продает организации «В» акции нефтяной компании в количестве 10 шт. по цене 100 руб. (первая часть РЕПО) с обязательством их обратной покупки по цене 130 руб. (вторая часть РЕПО). В бухгалтерском учете сделки отражаются как операции по займам.
А) Без использования счетов реализации.
Сумма, руб. |
|||
Организация «А» |
|||
| Возвращен заем | |||
| Получены акции | |||
Организация «В» |
|||
| Отражена разница между первой и второй частями РЕПО | |||
| Возвращен заем | |||
| Переданы акции | |||
| Начислен налог на прибыль | |||
Б) с использованием счетов реализации.
Отражение операций по первой части РЕПО
Сумма, руб. |
|||
Организация «А» |
|||
| Получены денежные средства в оплату акций | |||
| Переданы акции | |||
| Списана себестоимость акций | |||
| Отражен финансовый результат по сделке | |||
Организация «В» |
|||
| Оплачены акции | |||
| Получены ценные бумаги | |||
Отражение операций по второй части РЕПО
Сумма, руб. |
|||
Организация «А» |
|||
| Выкуплены акции | |||
| Получены акции<*> | |||
| Начислен ПНА (на разницу между первой и второй частями РЕПО) | |||
Организация «В» |
|||
| Проданы акции | |||
| Начислен ПНА на сумму выручки | |||
| Списана себестоимость акций | |||
| Начислено ПНО на сумму расхода | |||
| Отражен финансовый результат по сделке (разница между первой и второй частями РЕПО) | |||
| Начислено ПНО на разницу между первой и второй частями РЕПО | |||
| Получены денежные средства | |||
| Начислен условный расход по налогу на прибыль | |||
<*> Для целей налогообложения цена акций остается неизменной - 850 руб.
Как видим, этот вариант учета является неудобным и громоздким. Приходится корректировать величину доходов и расходов для целей налогообложения, так как согласно ст. 282 НК РФ оборотов по реализации по таким сделкам не возникает. Поэтому более удобным и экономически обоснованным является первый вариант (отражение операций займа).
Пример 2. Организация «А» приобрела 10 облигаций по цене 110 руб. плюс НКД - 10 руб. Через некоторое время она заключила с организацией «В» сделку РЕПО. По условиям сделки облигации реализуются по цене 130 руб. плюс НКД - 15 руб. с последующим выкупом по цене 140 руб. плюс НКД - 20 руб.
Отражение операций по первой части РЕПО
Сумма, руб. |
|||
Организация «А» |
|||
| Приобретены облигации | |||
| На величину НКД | |||
| Получен заем | |||
| Переданы облигации | |||
| Передан НКД | |||
Организация «В» |
|||
| Выдан заем | |||
| Получены облигации | |||
| Получен НКД | |||
Отражение операций по второй части РЕПО
Сумма, руб. |
|||
Организация «А» |
|||
| Отражена разница между первой и второй частями РЕПО | |||
| Возвращен заем | |||
| Получены облигации | |||
| Получен НКД | |||
Организация «В» |
|||
| Отражена разница между первой и второй частями РЕПО | |||
| Возвращен заем | |||
| Переданы облигации | |||
| Передан НКД | |||
Если между первой и второй частями РЕПО эмитент облигации частично погашает ее номинальную стоимость, то следует обратить внимание на условия договора. Здесь возможны два варианта:
1. Сумма выплат не изменяет цену договора. В этом случае у покупателя первой части РЕПО она отражается на счетах расчетов: по кредиту счета 76 - при ее получении и дебету счета 76 - при ее перечислении.
2. Сумма выплат изменяет цену договора. Операции по второй части РЕПО будут отражаться следующим образом:
Сумма, руб. |
|||
Организация «В» |
|||
| Получено от эмитента частичное погашение номинальной стоимости облигаций | |||
| Отражена разница между первой (1450) и второй частями (1600 - 50 = 1550) РЕПО | |||
| Переданы облигации | |||
| Передан НКД | |||
| Начислен налог на прибыль (150 х 24%) | |||
Организация «А» |
|||
| Отражена разница между первой (1450) и второй частями (1550) РЕПО | |||
| Возвращен заем (с учетом изменения цены реализации по второй части РЕПО) | |||
| Получены облигации | |||
| Получен НКД | |||
Приложение
к письму Банка России
от __ ___________ № _________
«О Методических рекомендациях
«О порядке бухгалтерского учета
договоров репо»
Методические рекомендации
«О порядке бухгалтерского учета договоров репо»
Глава 1. Общие положения
1.1. Настоящие Методические рекомендации разъясняют порядок бухгалтерского учета операций, совершаемых по договорам, отвечающим требованиям, предъявляемым к договорам репо статьей 51.3 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
1.2. Денежные средства, полученные (предоставленные) по первой части договора репо, отражаются на балансовых счетах по учету прочих привлеченных (размещенных) средств в порядке, аналогичном установленному Положением Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение Банка России № 385-П) с учетом настоящих Методических рекомендаций.
Аналитический учет по счетам по учету прочих привлеченных (размещенных) средств ведется таким образом, чтобы обеспечить получение информации об обязательствах и требованиях по возврату денежных средств по каждому договору репо.
1.3. Доходы (расходы) по договору репо определяются в виде разницы между стоимостью ценных бумаг по второй и первой частям договора репо. Если стоимость ценных бумаг по второй части договора репо скорректирована на сумму выплат доходов по ценным бумагам, переданным по договору репо, или сумму иных выплат, осуществляемых в рамках договора репо, то расчет суммы доходов (расходов) по договору репо осуществляется с учетом соответствующих выплат.
Возникающие по договору репо доходы первоначального покупателя и расходы первоначального продавца признаются процентными доходами (расходами), полученными (уплаченными) за предоставление (привлечение) денежных средств.
Возникающие по договору репо доходы первоначального продавца и расходы первоначального покупателя признаются процентными доходами (расходами), полученными (уплаченными) за предоставление (привлечение) ценных бумаг.
1.4. Операции, связанные с исполнением требований и обязательств по договору репо, отражаются в корреспонденции со следующими балансовыми счетами:
№ 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами», в случае если указанные операции совершаются кредитными организациями через посредников;
№ 47403 и № 47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами», в случае если указанные операции совершаются на фондовых биржах или на других организованных торгах кредитными организациями в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг;
№ 47407 и № 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)»;
№ 47422 «Обязательства по прочим операциям» и № 47423 «Требования по прочим операциям», если договоры репо заключаются кредитными организациями самостоятельно не на организованных торгах.
Образовавшаяся на указанных счетах (далее - счета по учету расчетов) дебиторская (кредиторская) задолженность, связанная с исполнением требований и обязательств по договору репо, погашается в корреспонденции с банковскими (корреспондентскими, расчетными) счетами получателя (плательщика) денежных средств или со счетами для осуществления клиринга, если договоры репо заключаются кредитными организациями - участниками клиринга (далее - счета по учету денежных средств).
1.5. Уплата денежных средств или передача ценных бумаг в случае изменения цены ценных бумаг или в иных случаях, предусмотренных договором репо, приводящие к уменьшению (увеличению) обязательства по передаче ценных бумаг или денежных средств по второй части договора репо (далее для целей настоящих Методических рекомендаций - компенсационные взносы), отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с настоящими Методическими рекомендациями.
1.6. Для целей настоящих Методических рекомендаций под договором репо 1 понимается договор репо между первоначальным продавцом и первоначальным покупателем ценных бумаг, под договором репо 2 - договор репо, в соответствии с которым первоначальным покупателем совершаются операции с ценными бумагами, полученными по договору репо 1.
1.7. Настоящие Методические рекомендации не содержат положений, определяющих правоспособность кредитных организаций, деятельность которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» и иными федеральными законами.
Глава 2. Бухгалтерский учет договоров репо у первоначального продавца
2.1. Исполнение первой части договора репо отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
2.1.1. Передача ценных бумаг:
2.1.2. Получение денежных средств от первоначального покупателя по первой части договора репо:
2.2. Исполнение второй части договора репо отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
2.2.1. Перечисление денежных средств первоначальному покупателю:
в случае если первоначальный продавец несет расходы за привлечение денежных средств по договору репо, обязательство по возврату денежных средств по договору репо составляет сумму привлеченных денежных средств, учтенных на балансовых счетах по учету прочих привлеченных средств, и начисленных процентов:
Кредит балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств (на сумму обязательства по возврату денежных средств);
в случае если первоначальный продавец получает доходы за предоставление ценных бумаг по договору репо, обязательство по возврату денежных средств по договору репо меньше суммы привлеченных денежных средств, учтенных на балансовых счетах по учету прочих привлеченных средств, на сумму начисленных процентов:
(на сумму привлеченных денежных средств)
Кредит балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств (на сумму обязательства по возврату денежных средств).
2.2.2. Получение ценных бумаг:
2.3. Компенсационные взносы отражаются в бухгалтерском учете у первоначального продавца в следующем порядке.
2.3.1. Перечисление денежных средств (в размере компенсационного взноса):
Дебет соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств
2.3.2. Получение ценных бумаг (в размере компенсационного взноса):
Дебет балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории, с которого была осуществлена передача ценных бумаг
Кредит балансового счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания.
2.3.3. Получение денежных средств (в размере компенсационного взноса):
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств.
2.3.4. Передача ценных бумаг (в размере компенсационного взноса):
Дебет балансового счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания
Кредит балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории, с которого осуществляется передача ценных бумаг.
2.4. В зависимости от согласованных с контрагентом условий исполнение им обязательств по выплатам эмитента по ценным бумагам, причитающимся первоначальному продавцу, отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
2.4.1. При получении денежными средствами доходов по долговым ценным бумагам (в том числе в виде частичного погашения номинала):
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
2.4.2. При направлении на уменьшение обязательства по возврату денежных средств:
Дебет соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств
Кредит балансовых счетов по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания.
2.4.3. При предоставлении контрагенту на условиях срочности, возвратности и платности:
Кредит балансовых счетов по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания.
2.5. При неисполнении второй части договора репо в установленный срок в конце операционного дня осуществляются следующие бухгалтерские записи.
В случае если первоначальный продавец несет расходы за привлечение денежных средств по договору репо, обязательство по возврату денежных средств в сумме привлеченных денежных средств и начисленных процентов переносится на соответствующие балансовые счета по учету просроченной межбанковской задолженности и просроченных процентов либо неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов.
В случае если первоначальный продавец получает доходы за предоставление ценных бумаг по договору репо, сумма начисленных процентов списывается с балансового счета № 47427 «Требования по получению процентов» в корреспонденции с соответствующим балансовым счетом по учету прочих привлеченных средств, после чего обязательство по возврату денежных средств переносится на соответствующие балансовые счета по учету просроченной межбанковской задолженности либо неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов.
2.6. Если контрагентами достигнута договоренность об урегулировании требований и обязательств по неисполненному договору репо за счет ценных бумаг, переданных по первой части договора репо, операции по его исполнению отражаются в бухгалтерском учете у первоначального продавца как реализация ценных бумаг в соответствии с приложением 10 к Положению Банка России № 385-П.
При этом сумма обязательства по возврату денежных средств списывается с соответствующих балансовых счетов по учету просроченной межбанковской задолженности и просроченных процентов либо неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов и отражается по кредиту балансового счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».
Разница между определенной для целей урегулирования требований и обязательств по договору репо стоимостью ценных бумаг, обязательства по передаче которых не исполнены первоначальным покупателем по договору репо, и суммой денежных средств, обязательства по передаче которых не исполнены первоначальным продавцом по договору репо, отражается соответственно по кредиту или дебету балансового счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» в корреспонденции с балансовым счетом по учету расчетов.
Глава 3. Бухгалтерский учет договоров репо у первоначального покупателя
3.1. Исполнение первой части договора репо отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
3.1.1. Получение ценных бумаг:
3.1.2. Перечисление денежных средств первоначальному продавцу по первой части договора репо:
Дебет соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств
Кредит балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств.
3.2. При совершении первоначальным покупателем операций с ценными бумагами, полученными по договору репо 1, бухгалтерский учет таких операций осуществляется в следующем порядке.
3.2.1. Передача ценных бумаг (части ценных бумаг) по договору репо 2:
Дебет внебалансового счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе» (на сумму требования по обратной поставке ценных бумаг)
Кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Получение денежных средств:
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств (лицевой счет «Обязательство по возврату денежных средств по договору репо 2»).
Стоимость ценных бумаг, переданных по договору репо 2, учитывается на внебалансовом счете № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе» до исполнения обязательств по второй части договора репо 2.
Стоимость ценных бумаг, полученных по договору репо 1, отраженная на внебалансовом счете № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 настоящей главы, учитывается на нем до исполнения обязательств по второй части договора репо 1.
3.2.2. При реализации ценных бумаг (части ценных бумаг), полученных по договору репо 1, осуществляются следующие бухгалтерские записи.
Стоимость реализованных ценных бумаг списывается с внебалансового счета № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе»:
(на стоимость реализованных ценных бумаг)
Одновременно денежные средства, полученные от реализации ценных бумаг, отражаются по кредиту балансового счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг», а обязательство по обратной поставке ценных бумаг - по дебету балансового счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»:
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
Кредит балансового счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»,
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств (лицевой счет «Обязательство по обратной поставке ценных бумаг по договору репо 1»).
Обязательство по обратной поставке ценных бумаг, за исключением долевых ценных бумаг, справедливая стоимость которых не может быть надежно определена, не реже одного раза в месяц (в последний рабочий день месяца) переоценивается по справедливой стоимости с отражением результатов в корреспонденции со счетами по учету расходов (доходов) по соответствующим символам операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами (доходов от операций с приобретенными ценными бумагами).
3.2.3. При последующем приобретении ценных бумаг, обязательство по обратной поставке которых отражено на балансовом счете по учету прочих привлеченных средств, одновременно осуществляются следующие бухгалтерские записи.
Приобретение ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном приложением 10 к Положению Банка России № 385-П.
Восстановление на внебалансовом счете № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» стоимости ценных бумаг, полученных по договору репо 1:
Дебет счета № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кредит внебалансового счета № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе».
Прекращение бухгалтерского учета обязательства по обратной поставке ценных бумаг на балансовом счете по учету прочих привлеченных средств отражается как выбытие (реализация) ценных бумаг:
Дебет балансового счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»
Кредит балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории.
Списание суммы обязательства:
Дебет соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств (лицевой счет «Обязательство по обратной поставке ценных бумаг по договору репо 1»)
Кредит балансового счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».
Разница между стоимостью выбывающих ценных бумаг и суммой обязательства по обратной поставке ценных бумаг, списываемого с соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств (лицевой счет «Обязательство по обратной поставке ценных бумаг по договору репо 1»), подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов.
3.3. Аналитический учет обязательств и требований по обратной поставке ценных бумаг по договорам репо на внебалансовых счетах № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» и № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе» ведется таким образом, чтобы обеспечить получение информации об обязательствах и требованиях по каждому договору репо.
3.4. Обязательства и требования по обратной поставке ценных бумаг, за исключением долевых ценных бумаг, справедливая стоимость которых не может быть надежно определена, учтенные соответственно на внебалансовых счетах № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» и № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе», не реже одного раза в месяц (в последний рабочий день месяца) переоцениваются по справедливой стоимости с отражением результатов в корреспонденции со счетами № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» и № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
3.5. Исполнение второй части договора репо 1 отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
3.5.1. Обратная поставка ценных бумаг:
Дебет внебалансового счета № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе»
Кредит счета № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
3.5.2. Если ценные бумаги (часть ценных бумаг), полученные по договору репо 1, были переданы по договору репо 2, срок исполнения которого превышает срок исполнения договора репо 1, на стоимость ценных бумаг, имеющихся у первоначального покупателя или приобретенных им, соответствующих переданным по договору репо 2 и учитываемым на внебалансовом счете № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе», осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет балансового счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания
Кредит балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории, с которого осуществляется обратная поставка ценных бумаг.
Одновременно требование по обратной поставке соответствующих ценных бумаг по договору репо 2 списывается с внебалансового счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе» в корреспонденции со счетом № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
3.5.3. Получение денежных средств от первоначального продавца:
в случае если первоначальный покупатель получает доходы за предоставление денежных средств по договору репо, требование по возврату денежных средств по договору репо составляет сумму предоставленных денежных средств, учтенных на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств, и начисленных процентов:
Кредит балансового счета № 47427 «Требования по получению процентов» (на сумму начисленных процентов)
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств (на сумму предоставленных денежных средств);
в случае если первоначальный покупатель несет расходы за привлечение ценных бумаг по договору репо, требование по возврату денежных средств по договору репо меньше суммы размещенных денежных средств, учтенных на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств, на сумму начисленных процентов:
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств (на сумму требования по возврату денежных средств)
Дебет балансового счета № 47426 «Обязательства по уплате процентов» (на сумму начисленных процентов)
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств (на сумму предоставленных денежных средств).
3.6. Исполнение второй части договора репо 2 отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
3.6.1. Перечисление денежных средств первоначальному покупателю по договору репо 2:
в случае если первоначальный продавец по договору репо 2 несет расходы за привлечение денежных средств по договору репо 2:
Дебет балансового счета № 47426 «Обязательства по уплате процентов» (на сумму начисленных процентов по договору репо 2)
Кредит балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств (на сумму обязательства по возврату денежных средств по договору репо 2);
в случае если первоначальный продавец по договору репо 2 получает доходы за предоставление ценных бумаг по договору репо 2:
Дебет соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств (лицевой счет «Обязательство по возврату денежных средств по договору репо 2») на сумму привлеченных денежных средств по договору репо 2
Кредит балансового счета № 47427 «Требования по получению процентов» (на сумму начисленных процентов по договору репо 2)
Кредит балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств (на сумму обязательства по возврату денежных средств по договору репо 2).
3.6.2. Получение ценных бумаг:
Дебет счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кредит внебалансового счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе».
3.6.3. Если полученные ценные бумаги (часть ценных бумаг) в соответствии с подпунктом 3.5.2 пункта 3.5 настоящей главы учитываются на балансовом счете по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания, осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории, с которого осуществлялась обратная поставка ценных бумаг по договору репо 1
Кредит балансового счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания.
3.7. Компенсационные взносы отражаются в бухгалтерском учете у первоначального покупателя в следующем порядке.
3.7.1. Получение денежных средств (в размере компенсационного взноса):
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
3.7.2. Передача ценных бумаг (в размере компенсационного взноса):
Дебет внебалансового счета № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе»
Кредит счета № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
3.7.3. Перечисление денежных средств (в размере компенсационного взноса):
Дебет соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств
Кредит балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств.
3.7.4. Получение ценных бумаг (в размере компенсационного взноса):
Дебет счета № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кредит внебалансового счета № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе».
3.8. Выплаты эмитента по ценным бумагам (в том числе в виде частичного погашения номинала), причитающиеся первоначальному продавцу, определяются, исходя из условий договора репо, и отражаются в бухгалтерском учете у первоначального покупателя не позднее дня, предусмотренного условиями договора репо для исполнения им обязательств перед первоначальным продавцом по указанным выплатам, следующей бухгалтерской записью:
Дебет балансового счета № 47423 «Требования по прочим операциям» (по отдельному (отдельным) лицевому (лицевым) счету (счетам) «Требования по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»)
Кредит балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям» (по отдельному (отдельным) лицевому (лицевым) счету (счетам) «Обязательства по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»).
3.9. В зависимости от согласованных с контрагентом условий исполнение обязательств по выплатам, указанным в пункте 3.8 настоящей главы, отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.
3.9.1. При перечислении денежными средствами:
Дебет балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям» (по отдельному (отдельным) лицевому (лицевым) счету (счетам)
«Обязательства по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»)
Кредит балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств.
3.9.2. При направлении на уменьшение требования по возврату денежных средств:
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств.
3.9.3. При последующем возврате на условиях срочности, возвратности и платности:
Дебет балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям» (по отдельному (отдельным) лицевому (лицевым) счету (счетам) «Обязательства по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»)
Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств.
3.10. Выплаты эмитента по ценным бумагам, осуществленные в период действия договора репо 1, требования по которым учтены первоначальным покупателем в соответствии с пунктом 3.8 настоящей главы, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке.
3.10.1. Если обязательство по обратной поставке ценных бумаг учтено на внебалансовом счете № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе», получение денежных средств от эмитента ценных бумаг или от первоначального покупателя по договору репо 2 (в случае передачи полученных ценных бумаг по договору репо 2) отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
Кредит балансового счета № 47423 «Требования по прочим операциям» (по отдельному (отдельным) лицевому (лицевым) счету (счетам) «Требования по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»).
3.10.2. Если обязательство по обратной поставке ценных бумаг учтено на балансовом счете по учету прочих привлеченных средств (в случае реализации ценных бумаг), требование по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания, учтенное на отдельном лицевом счете балансового счета № 47423 «Требования по прочим операциям», подлежит списанию на расходы.
3.11. Разница между суммой денежных средств, поступивших от эмитента, и суммой денежных средств, подлежащей перечислению (перечисленную) первоначальному продавцу, отражается в бухгалтерском учете в соответствии с согласованным с контрагентом порядком урегулирования расчетов по указанной разнице.
3.12. При неисполнении второй части договора репо в установленный срок в конце операционного дня осуществляются следующие бухгалтерские записи.
В случае если первоначальный покупатель получает доходы за предоставление денежных средств по договору репо, требование по возврату денежных средств в сумме предоставленных денежных средств и начисленных процентов переносится на соответствующие балансовые счета по учету просроченной межбанковской задолженности и просроченных процентов либо просроченной задолженности по прочим размещенным средствам и просроченным процентам.
В случае если первоначальный покупатель несет расходы за привлечение ценных бумаг по договору репо, сумма начисленных процентов списывается с балансового счета № 47426 «Обязательства по уплате процентов» в корреспонденции с соответствующим балансовым счетом по учету прочих размещенных средств, после чего требование по возврату денежных средств переносится на соответствующие балансовые счета по учету просроченной межбанковской задолженности либо просроченной задолженности по прочим размещенным средствам.
3.13. Если контрагентами достигнута договоренность об урегулировании требований и обязательств по неисполненному договору репо за счет ценных бумаг, полученных по первой части договора репо, операции по его исполнению отражаются в бухгалтерском учете у первоначального покупателя как приобретение ценных бумаг бухгалтерскими записями:
Дебет балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории (на сумму требования по возврату денежных средств)
Кредит балансового счета по учету просроченных процентов (на сумму начисленных процентов)
Кредит балансовых счетов по учету просроченной межбанковской задолженности либо просроченной задолженности по прочим размещенным средствам (на сумму просроченной задолженности по предоставленным денежным средствам).
Одновременно обязательства по обратной поставке ценных бумаг, учтенные на внебалансовом счете № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе», списываются в корреспонденции со счетом № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Разница между определенной для целей урегулирования требований и обязательств по договору репо стоимостью ценных бумаг, обязательства по передаче которых не исполнены первоначальным покупателем по договору репо, и суммой денежных средств, обязательства по передаче которых не исполнены первоначальным продавцом по договору репо, отражается соответственно по кредиту или дебету балансового счета по учету вложений в ценные бумаги в корреспонденции с балансовым счетом по учету расчетов.
3.14. Если условия прекращения обязательств по договору репо предусматривают реализацию первоначальным покупателем по договору репо ценных бумаг, полученных по договору репо, погашение просроченной задолженности отражается в следующем порядке.
Списание просроченной задолженности по предоставленным денежным средствам:
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
Кредит балансовых счетов по учету просроченной межбанковской задолженности или просроченной задолженности по прочим размещенным средствам.
Списание просроченной задолженности по процентам:
Дебет балансового счета по учету расчетов или балансового счета по учету денежных средств
Кредит балансового счета по учету просроченных процентов (на сумму начисленных процентов по договору репо, причитающихся к получению первоначальным покупателем за предоставление денежных средств).
Одновременно ценные бумаги, полученные по первой части договора репо, списываются с внебалансового счета № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» в корреспонденции со счетом № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Информация для размещения на официальном сайте Банка России проекта методических рекомендаций «О порядке бухгалтерского учета договоров репо»
Банк России выносит на обсуждение банковского сообщества проект методических рекомендаций «О порядке бухгалтерского учета договоров репо» (далее - проект методических рекомендаций).
Проект методических рекомендаций подготовлен с целью разъяснения порядка бухгалтерского учета операций, совершаемых по договорам, отвечающим требованиям, предъявляемым к договорам репо статьей 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», и его приведения в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.
Порядок бухгалтерского учета операций, совершаемых по договору репо, изложенный в проекте методических рекомендаций, основан на требованиях МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», согласно которым, в том случае, если финансовый актив продается по договору, предусматривающему обратную покупку того же или практически идентичного актива по фиксированной цене или по продажной цене плюс доход кредитора, то его признание не прекращается, так как передающая сторона сохраняет практически все риски и вознаграждения, связанные с владением активом.
Рекомендуемый проектом методических рекомендаций порядок бухгалтерского учета операций, совершаемых по договору репо, предусматривает применение нового внебалансового счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе», введенного в План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Указанием Банка России от 19.08.2014 № 3365-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
Применение кредитными организациями проекта методических рекомендаций планируется с 1 января 2015 года.
С указанной даты отменяется письмо Банка России от 7 сентября 2007 года № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа».
Бухгалтерский учет операций РЕПО осуществляется в соответствии с рекомендациями Банка России (Письмо Банка России от 07.09.2007 № 141-Т) в отношении сделок по покупке ценных бумаг с обязательством последующей продажи. Рассмотрим бухгалтерский учет у первоначального покупателя (кредитной организации), осуществляющего передачу денежных средств и получение ценных бумаг по первой части сделки РЕПО.
Рассмотрим бухгалтерский учет операций РЕПО у первоначального покупателя, в качестве которого выступает кредитная организация, осуществляющая бухгалтерский учет передачи денежных средств и получения ценных бумаг по первой части сделки РЕПО. В статье не затрагиваются вопросы, связанные с реализацией ценных бумаг, полученных по первой части сделки РЕПО, в течение срока сделки и вопросы передачи ценных бумаг в последующее РЕПО.
Перечисление денежных средств и получение ценных бумаг по первой части сделки
В соответствии с условиями сделки устанавливается порядок получения бумаг (регистрации своих прав на них в депозитарии) и перечисления денежных средств по первой части сделки РЕПО.
Факт получения бумаг отражается в балансе кредитной организации проводкой по внебалансовому счету 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе».
Кт 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе».
Аналитический учет должен обеспечивать контроль за движением бумаг, передаваемых в последующее РЕПО, и правильность переоценки бумаг, учитываемых на счете 91314. В соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П переоценка должна производиться не реже одного раза в месяц (в последний рабочий день месяца). С учетом организации бухгалтерской работы и особенностей программного обеспечения кредитной организации наиболее целесообразным представляется открытие лицевых счетов по внебалансовому счету второго порядка 91314 для ценных бумаг, полученных по первой части сделки РЕПО, как в разрезе каждой сделки, так и в разрезе серий и номеров.
Перевод денежных средств по первой части сделки РЕПО осуществляется на корреспондентские счета первоначального продавца, счета бирж.
Требования по возврату денежных средств отражаются в зависимости от юридической формы контрагента на счетах прочих размещенных средств 464–473; и для контрагентов - кредитных организаций на счетах 322, 323 в соответствии с признаком резидентности. Делается проводка:
Дт 322, 323, 464–473 Кт корреспондентские счета кредитной организации, 47404.
Поскольку в соответствии с Приложением 1 к Положению Банка России от 26.03.2004 № 254-П прочие размещенные средства приравниваются к ссудам, по этим активам кредитной организации создается резерв на возможные потери по ссудам (далее - РВПС):
Дт 70606, символ 25302 «Отчисления в резервы на возможные потери» Кт счетов резервов по прочим размещенным средствам в зависимости от юридической формы контрагента 32211, 32311, 46408, 46508, 46608, 46708, 46808, 46908, 47008, 47108, 47208, 47308.
Регулирование резерва в связи с уменьшением требований или пересмотром группы кредитного риска происходит в корреспонденции счетов резервов со счетом доходов 70601 по символу 16305 «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».
Процедуры создания и корректирования резерва по прочим размещенным средствам должны осуществляться с учетом всех требований положений Банка России от 26.03.2004 № 254-П и от 26.03.2007 № 302-П. Установление и пересмотр группы кредитного риска производятся на основании мотивированного суждения о финансовом положении первоначального продавца и истории исполнения им обязательств по расчетам по ссудной задолженности.
Отражение в учете требований и обязательств, возникающих в течение срока сделки РЕПО
В течение срока действия сделки РЕПО у первоначального покупателя возникает требование по процентам, начисленным на сумму прочих размещенных средств, по получению доходов по ценным бумагам от эмитента, по компенсационным выплатам в случае снижения котировок полученных по первой части сделки РЕПО бумаг. Одновременно с требованиями по получению процентного дохода по ценным бумагам от эмитента возникают обязательства по выплате этого дохода первоначальному продавцу. Кроме того, в случае повышения котировок на ценные бумаги, полученные по первой части сделки РЕПО, могут возникнуть обязательства по перечислению компенсационных выплат.
Переоценка бумаг, полученных по первой части сделки РЕПО и имеющих справедливую стоимость, производится не реже одного раза в месяц (в последний рабочий день месяца) с отражением результатов в корреспонденции со счетом 99998.
Положительная переоценка отражается проводкой:
Отрицательная переоценка отражается проводкой:
Начисление процентов на сумму прочих размещенных средств происходит аналогично прочим процентным доходам на ссуды. Отражение на балансе осуществляется в сроки в соответствии с установленными в кредитной организации правилами. Решение об отражении на балансе или за балансом неперечисленных процентных доходов по активам, отнесенным к 3-й группе кредитного риска, принимается в соответствии с учетной политикой банка.
Отражение процентных доходов, признанных определенными к получению, осуществляется проводкой:
Дт 47427 «Требования по получению процентов»
Кт 70601 по символам доходов по прочим размещенным средствам.
Отражение процентных доходов, признанных неопределенными к получению, осуществляется проводкой:
Дт 91604 «Неполученные проценты по прочим привлеченным средствам» Кт 99999.
Кроме того, в течение срока операции РЕПО могут производиться очередные выплаты доходов по полученным ценным бумагам, в связи с чем у первоначального покупателя возникают требования к эмитентам по выплате этих доходов и обязательства по перечислению полученных доходов (полностью или в незначительной части) первоначальному продавцу. Обязательства по перечислению доходов по ценным бумагам возникают, поскольку сделка совершена без перехода признания, в размерах, определенных договором.
Делается проводка:
Дт 47423 «Счет требований по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания»
Кт 47422 «Счет обязательств по выплатам по ценным бумагам, полученным без первоначального признания».
В случае, если размер доходов по ценным бумагам превышает обязательства по их возмещению первоначальному продавцу, сумма превышения отражается по кредиту счета доходов 70601.
Сумма полученных доходов по ценным бумагам может быть как выплачена непосредственно первоначальному покупателю, так и направлена на погашение его обязательств по прочим размещенным средствам.
К операциям, производимым согласно условиям конкретной сделки и отражаемым в балансе первоначального продавца в течение срока нахождения бумаг в РЕПО, относятся расчеты по компенсационным выплатам. Необходимость в перечислении компенсационных выплат возникает в связи с изменением рыночной стоимости переданных бумаг, превышающим размеры для такого изменения, определенные в договоре РЕПО. Компенсационные выплаты могут быть произведены как в пользу первоначального покупателя, так и в пользу первоначального продавца, в денежной или в бумажной форме.
В соответствии с п. 2.3 и 2.4 Письма Банка России от 07.09.2007 № 141-Т в случае обесценения ценных бумаг для выплаты первоначальному покупателю предусмотрена денежная компенсация. В случае роста рыночной стоимости бумаг первоначальному продавцу возвращается часть ценных бумаг. Однако, если условиями договоров предусмотрены другие варианты компенсаций, например, дополнительное перечисление денежных средств от первоначального покупателя в случае роста рыночной стоимости переданных ему в РЕПО ценных бумаг или дополнительная передача ценных бумаг в РЕПО в случае обесценения уже переданных в РЕПО бумаг, кредитная организация может предусмотреть в схеме бухгалтерского учета и эти варианты.
Исполнение обязательств по второй части сделки РЕПО
Погашение денежных обязательств и возврат ценных бумаг производятся проводками, обратными осуществленным по первой части сделки РЕПО.
Операция по возврату ценных бумаг отражается по внебалансовым счетам:
Дт 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» Кт 99998.
В случае, если за время срока сделки РЕПО бумаги были реализованы или переданы по следующей сделке РЕПО, проводка не осуществляется.
Выплаты в погашение задолженности по прочим размещенным средствам отражаются в балансе следующими проводками:
Погашение прочих обязательств:
Дт корреспондентских, клиентских счетов и счетов биржи Кт 322, 323, 464–473;
Уплата процентов за пользование прочими привлеченными средствами может осуществляться двумя различными способами (по аналогии с оплатой процентных доходов):
Дт счетов клиента-контрагента, корреспондентских счетов и счетов расчетов на биржах Кт 47427 «Требования по уплате процентов».
В случаях, когда сумма процентов не выделена в договоре РЕПО, предварительно выплате контрагенту данная сумма должна быть присоединена к сумме прочих привлеченных средств, чтобы в сумме составить цену выкупа в соответствии с договором. Делается проводка:
Дт 322, 323, 464–473 Кт 47427 «Требования по уплате процентов».
В случаях, если контрагент рассматриваемого банка, в балансе которого ведется учет, по сделке РЕПО испытывает временные финансовые затруднения и оказывается не в состоянии исполнить в срок свои денежные обязательства, сумма просроченной задолженности по прочим привлеченным средствам переносится на счета просрочки следующей проводкой: Дт 324, 458 Кт 322, 323, 464–473.
Вынос на просрочку обязательств по уплате процентов отражается в учете следующим образом:
Дт счетов по учету просроченной задолженности по процентам 325, 459, 91603, 91604 (лицевые счета по учету просроченных процентов) Кт 47427 «Требования по уплате процентов».
Заключение
Учет сделок РЕПО на балансе у покупателя представляется менее трудоемким, чем у первоначального продавца. Однако учет значительно усложняется в случае, если ценные бумаги, полученные по первой части сделки РЕПО, реализуются либо передаются по новой сделке РЕПО, в которой покупатель становится одновременно продавцом.
