Термины налоговых активов и обязательств определяются на основе понятия постоянных разниц.
Постоянные разницы (ПР) — это суммовые отличия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов (расходов). Особенность постоянных разниц в том, что они возникают однажды и остаются до финала, то есть не списываются и не закрываются.
Для отражения ПНО и ПНА используется счет 99 «Прибыли и убытки». Счет этот активно-пассивный. Для ПНО создается проводка Дт 99 — Кт 68 (субсчет по НП), для ПНА — Дт 68(субсчет по НП) — Кт 99.
Основной смысл существования в БУ этих понятий — в сближении бухгалтерского учета с налоговым.
Для того, чтобы выровнять цифры по налогу, отраженные в БУ, с данными налоговой декларации, в бух. учете введены понятия постоянных и отложенных активов (обязательств).
Различие между величиной доходов (расходов), учитываемых в БУ и НУ, вызвано тем, что бухгалтеры при их определении руководствуются разными нормативами. Для расчета бухгалтерской прибыли используются правила бухгалтерских Положений по бух. учету. Для налоговой — требования Налогового Кодекса РФ.
ПР могут быть положительными и отрицательными. Положительные — увеличивают бухгалтерскую прибыль до налоговой. Отрицательные — наоборот, уменьшают.
ПНО и ПНА признаются в периоде возникновения ПР. Сумма ПНО (ПНА) вычисляется как сумма, соответственно, положительных (отрицательных) разниц, умноженная на ставку (НП). сейчас равна 20 процентам.
Организации обязаны вести аналитический учет разниц. Порядок отражения пообъектных данных о ПР не регламентирован и предоставлен на выбор организации. Это могут быть электронные таблицы, бухгалтерские справки или ведение регистров в бухгалтерской программе.
Что такое постоянные налоговые обязательства (ПНО)
Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимают сумму налога, увеличивающую размер налоговых платежей в текущем отчетном периоде. Другими словами, если прибыль в БУ меньше, чем в НУ.
Пример ПНО в проводках
Фирма «Аэлита» приобрела на Новый год подарки для сотрудников на сумму 40000 рублей. В БУ эти расходы учитываются в составе внереализационных, а в налоговом — не берутся к учету. Соответственно, образуется положительная ПР в размере 40000 рублей.
В бухгалтерском учете возникает ПНО:
Что такое постоянные налоговые активы (ПНА)
ПНА — это сумма налога, которая уменьшает налоговые платежи в текущем периоде. Например,
Пример отражения ПНА в в проводках
В результате образовалась разница 300000 — 150000 = 150000 рублей. Поскольку эта разница никогда не будет аннулирована, бухгалтер относит ее к постоянным.
В данном случае прибыль в БУ больше, чем в НУ. Следовательно, эта ПР является отрицательной, и у организации возникает ПНА.
Когда возникает ПНО
- Если в БУ расход признается без ограничений, а в НУ ограничен нормированием (лимитом).
- Если расход признается в БУ и не признается в НУ.
- Увеличение стоимости ОС в бух. учете.
- Стоимость имущества, полученного организацией не за плату.
Когда возникает ПНА
- Признание расходов в НУ и непризнание в БУ.
- Снижение стоимости ОС в результате переоценки в БУ.
Постоянные и временные разницы образуются из-за разницы в расчете прибыли в налоговом и бухгалтерском учете. Прибыль в налоговом учете и в бухгалтерском далеко не всегда совпадает из-за разных способов списания стоимости основных средств, убытков и прочих причин.
Учет постоянных и временных разниц определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России № 114н от 19.11.2002. ПБУ обязаны использовать все организации, кроме кредитных, страховых и бюджетных организаций. Данное положение может не применяться малыми предприятиями.
Как отражать в учете постоянные разницы.
Постоянные разницы возникают в случае, когда компания осуществляет расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые при определении налога на прибыль, либо учитываемые в пределах нормативов.
Такими расходами являются:
– расходы на подготовку и переподготовку кадров;
– представительские расходы;
– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
– расходы на рекламу;
– стоимость безвозмездно переданного имущества и т. д.
Расчет постоянной разницы определяется по формуле:
Сумма расхода, _ Сумма данного расхода, = Постоянная разница
признанная в бухучете признанная в налоговом учете
В бухгалтерском учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.
Что означают постоянные разницы в учете? Это свидетельствует о том, что налог на прибыль, рассчитанный для налогового учета, больше налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. Эта разница называется постоянным налоговым обязательством.
Для этого расчета необходимо величину постоянной разницы умножить на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки».
Пример расчета постоянных налоговых обязательств.
Пример 1.
Компания выделила сотрудницам подарки к 8 Марта на общую сумму 20 000 руб. Данная сумма относится к внереализационным расходам и отражается проводкой:
Д-т 91, К-т 41 = 20 000 руб. - стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.
На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, в учете образуется постоянная разница. Рассчитаем сумму постоянного налогового обязательства
20 000 руб. х 20% = 4000 руб.
Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К- 68, субсчет «Налог на прибыль» - 4000 руб.
Как учитываются временные разницы?
Как и когда образуются временные разницы? Временные разницы возникают, если в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает момент признания расходов или доходов. В бухгалтерском учете временные разницы отражаются аналогично постоянным разницам.
Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы образуются, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. К примеру, компания использует кассовый метод учета, и отпускает товар в производство, но деньги за товар будут получены позже после его реализации. тоже может быть рассчитана разными способами, и в бухгалтерском учете сумма амортизации может быть больше, чем в налоговом.
Как рассчитать отложенные налоговые активы?
Для этого вычитаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Данная величина и будет считаться отложенным налоговым активом. В соответствии с приказом Минфина России № 38н от 07.05.2003 отложенный налоговый актив отражается на счете 09 «Отложенный налоговый актив».
Пример 2.
ЗАО «Кирпич» с июля 2016 года ввело в эксплуатацию станок. Станок подлежит амортизации, которая в бухгалтерском учете рассчитывается, исходя из срока его полезного использования, а в налоговом – линейным способом. Сумма амортизации за июль составила:
– по данным бухгалтерского учета – 5000 рублей;
– по данным налогового учета –3000 рублей.
Т.е., вычитаемая временная разница составила 2000 рублей (5000 – 3000).
Ставка налога на прибыль 20 процентов. Отложенный налоговый актив считаем следующим образом:
2000 рублей х 20% = 400 рублей.
Бухгалтерские проводки по вычитаемым временным разницам.
Д-т 02 К-т 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» = 2000 рублей – отражена вычитаемая временная разница;
Д-т 09 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» = 400 рублей – отражен отложенный налоговый актив.
Временные разницы могут быть уменьшены или погашены. Тогда в учете делается обратная проводка:
Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 09 – уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.
При выбытии объекта ОС, по которому была начислен отложенный налоговый актив, составляется такая проводка:
Д-т 99 К-т 09 – списана сумма отложенного налогового актива.
Пример 3.
Усложняем предыдущий пример. В августе 2016 станок был продан. Делаем проводки
Д-т 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» К-т 02 = 2000 рублей – списана вычитаемая временная разница;
Д-т 99 К-т 09 = 400 рублей – списана сумма отложенного налогового актива.
Налогооблагаемые временные разницы.
Налогооблагаемые разницы возникают в тот момент, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. К примеру, компания использует кассовый метод учета выручки, продукцию реализовала, а денег еще не получила.
Сумма налога на прибыль, которую компания должна будет доплатить, и является отложенным налоговым обязательством. Для его расчета необходимо налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль.
Учет отложенного налогового обязательства ведется на «Отложенные налоговые обязательства» (приказ Минфина России от 07.05.2003 № 38н).
Пример 4.
ООО «Канцтовары» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. В июне 2016 компания отгрузила покупателям продукции на 100 000 рублей. Покупатели рассчитались частично на сумму 30000 рублей.
Налогооблагаемая временная разница составила 70 000 рублей (100 000 – 30 000). Налог на прибыль считаем по ставке 20 процентов. Отложенное налоговое обязательство рассчитываем следующим образом:
70 000 рублей х 20% = 14 000 рублей.
Проводки по учету отложенного налогового обязательства.
Д-т 90-1 К-т 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» = 70000 рублей – отражена налогооблагаемая временная разница;
Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 77 = 14 000 рублей – отражено отложенное налоговое обязательство.
При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства погашаются проводкой
Д-т 77 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.
Пример 5.
Продолжим данные предыдущего примера. В июле 2016 покупатели ООО «Канцтовары» рассчитались с организацией полностью.
Д-т 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» К-т 90-1 = 70 000 рублей – погашена налогооблагаемая временная разница;
Д-т 77 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» = 14 000 рублей – погашена сумма отложенного налогового обязательства.
При выбытии объекта, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, делаем проводку:
Д-т 77 К-т 99 – списана сумма отложенного налогового обязательства.
Бесплатная книга
Скорее в отпуск!
Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".
Введение в ПБУ 18/02 – постоянные разницы
Предлагаем вам погружение в тему ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» независимо от того, применяете вы его в своем бизнесе или нет. Мы попытаемся показать взаимосвязь понятий данного непростого ПБУ и рассмотрим на примерах «как это работает».
ПБУ 18/02 призвано на службу для того, чтобы с помощью специальных проводок связать налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском и в налоговом учете.
Ранее мы уже рассматривали переплетение понятий ПБУ18/02 в статье Основы ведения учета с применением ПБУ 18/02 в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 .
Давайте более детально поговорим об этом. Обратите внимание на ключевую особенность понятий «активы и обязательства» по ПБУ 18/02.
Всего их четыре:
Постоянное налоговое обязательство,
Отложенное налоговое обязательство,
Постоянный налоговый актив,
Отложенный налоговый актив.
Понятие «налоговое обязательство» (постоянное и отложенное)
В случае постоянного налогового обязательства подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная переплата) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит больше в принципе»).
В случае отложенного налогового обязательства подразумевается то, что в текущем периоде организация откладывает оплату налога, но в будущем обязательно его заплатит («Заплатит меньше сейчас»).
Понятие «налоговый актив» (постоянный и отложенный)
В случае постоянного налогового актива подразумевается, что у организации есть некая «константа (условная экономия) по налогу на прибыль», и она всегда такой и останется («Заплатит меньше в принципе»).
В случае отложенного налогового актива подразумевается то, что в текущем периоде организация «условно переплатила» налог, но в будущем обязательно компенсирует эту «переплату» («Заплатит меньше в будущем»).
Постоянные разницы
Важные особенности:
1. Постоянные разницы влияют на чистую прибыль компании и начисляются за счет чистой прибыли через счет 99.
2. Постоянные разницы не отражаются в балансе т.к. не имеют остатков по счетам на конец текущего периода.
3. Постоянные разницы не принимаем и в дальнейшем никогда не примем для целей расчета по налогу на прибыль с бюджетом.
Когда возникают постоянные разницы ?
Постоянное налоговое обязательство – это наиболее распространенный случай постоянных разниц.
Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ расходов (394-354=40). Уравниваем налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т 99.02.3 К-т 68.04.2 (40*20%=8).
При использовании ПБУ 18/02 появляется счет 68.04.2, который является ключевым т.к. именно на нем формируется налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Эта сумма налога и будет указана в декларации по налогу на прибыль. При этом формируются проводки по конкретному объекту аналитического учета.
Принципы ведения налогового учета в 1С
1. Бухгалтерский и налоговый учет ведутся параллельно т.е. одной операцией формируются данные обоих учетов;
2. Данные бухгалтерского и налогового учета можно сопоставить с помощью контрольного числа т.к. действует правило БУ=НУ+ПР+ВР. Другими словами, данные бухгалтерского учета всегда соответствуют данным налогового учета с постоянными и временными разницам. При этом разницы могут быть и со знаком (+), и со знаком (-).
Как это работает в 1С
Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8 редакции 3.0.
Организация оплатила пени по налогу (НДС) за просрочку платежа. Указанный вид расхода не принимается для целей налогообложения (п.2 статьи 270 НК РФ)
Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {2705,00 (БУ)=2705,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.
Операцией «Закрытие месяца» формируется постоянное налоговое обязательство. Формула для расчета (ПНО=ПР*20%) и бухгалтерские проводки (Д-т 99.02.3-К-т 68.04) справочно указаны в графе 7 справки-расчета.
Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянное налоговое обязательство отражено в строке 2421 со знаком минус.
Постоянный налоговый актив – приятный, но редко встречающийся случай постоянных разниц.
Как видно в примере, бухгалтерская и налоговая прибыль отличаются на сумму не принимаемых в НУ доходов (300+35=335). Уравниваем (уменьшаем) налог на прибыль в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т 68.04.2 К-т 99.02.3 (335*20%=67).
Как это работает в 1С
Рассмотрим пример отражения в 1С: Бухгалтерии предприятия 8.3.
Организация получила безвозмездную помощь учредителя со 100% долей в уставном капитале. Этот вид доходов не принимается для целей налогообложения (пп.11 п.1 статьи 251 НК РФ).
Сопоставляем данные по правилу БУ=НУ+ПР+ВР {300 000,00 (БУ)=300 000,00 (ПР)}. Сформирована постоянная разница.
Операцией «Закрытие месяца» формируем постоянный налоговый актив.
Формируем Отчет о финансовых результатах (форма №2). Постоянный налоговый актив отражен в строке 2421 со знаком плюс.
Если в текущем периоде у организации есть и постоянные налоговые обязательства (ПНО), и постоянные налоговые активы (ПНА), они отражаются отдельно по видам обязательств.
В форме №2 (Отчет о финансовых результатах) ПНО и ПНА показываются общей суммой с приложением расшифровки.
Аналитический учет постоянных разниц
Если у организации в учете встречаются только постоянные разницы, то аналитический учет к счетам бухгалтерского учета можно вести, разделяя доходы и расходы на «принимаемые в целях налогового учета» и «не принимаемые в целях налогового учета».
«Значимые достижения требуют значимых усилий».
Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.
Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.
Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета , , и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета в корреспонденции со счетом 50 «Касса» .
При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.
Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает установленную норму. Данное требование установлено НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход НК РФ).
Если организация в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.
В том случае, если организация выплачивает работнику сумму компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее Постановление №92), то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Пример 1.
Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9 000 рублей.
В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2 000 куб. см. Следовательно, за квартал учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3 600 рублей (1 200 х 3 мес.). Величина в размере (9 000 рублей – 3 600 рублей) = 5 400 рублей, признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале. Соответственно, сумма постоянной разницы, отражаемой ежемесячно, составит 1 800 рублей.
Предположим, что рабочим Планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету открыт следующий субсчет:
68-2 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации, выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц, отражено следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит |
||
| В срок до 10 – го числа первого месяца квартала |
|||
| Выдана работнику сумма компенсации за квартал |
|||
| В последний день первого месяца квартала |
|||
| Начислена компенсация за 1 месяц квартала |
|||
| Отражено постоянное налоговое обязательство за 1 месяц квартала (1 800 рублей х 24%) |
|||
| В последний день второго месяца квартала |
|||
| Начислена компенсация за второй месяц квартала |
|||
| Отражено постоянное налоговое обязательство за 2 месяц квартала (1 800 рублей х 24%) |
|||
| В последний день третьего месяца квартала |
|||
| Начислена компенсация за третий месяц квартала |
|||
| Отражено постоянное налоговое обязательство за 3 месяц квартала (1 800 рублей х 24%) |
|||
Обратите внимание!
В условиях приведенного примера, сумма выплаченной компенсации работнику не может быть принята сразу в качестве расхода, как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета – НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.
Окончание примера.
Пример 2.
ООО «Контакт» в январе осуществил безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи – 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Также пунктом 29 установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае:
ü продажи;
ü прекращения использования вследствие морального или физического износа;
ü ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
ü передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
ü передачи по договору мены, дарения;
ü внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
ü выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
ü частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
ü в иных случаях.
Поскольку перечень случаев выбытия объектов основных средств открыт, то выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее ПБУ 10/99) признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.
До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» . По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».
Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01).
В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов.
Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Обратите внимание!
Налоговый кодекс РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.
В отношении операций, связанных с начислением процентов за пользование заемными средствами, отметим, что у организации могут возникать как постоянные так и временные разницы.
Если сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, превышает норму, установленную главой 25 НК РФ, то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая возникновение постоянного налогового обязательства.
Пример 4.
Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых в срок до 3-го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.
Размер ставки рефинансирования с 26 декабря 2005 года составляет 12%. ООО «Надежда» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО «Надежда» установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:
по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;
по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.
Рассчитаем размер процентов, которые ООО «Надежда» обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 года:
24% / (365 /100) х 200 000 рублей х 12 дней = 1 578,10 рубля.
Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза:
12% х 1,1 = 13,2%.
Следовательно, размер процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года, составит:
13,2% / (365 /100) х 200 000 рублей х 12 дней = 867,95 рубля.
Проценты в размере (1578,10 рубля – 867,95 рубля) = 710,15 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта величина будет представлять собой постоянную разницу. Поэтому в январе 2006 года бухгалтер обязан в учете отразить величину постоянного налогового обязательства в размере 710,15 рубля х 24% = 170,44 рубля.
Предположим, что рабочим планом счетов организации предусмотрено, что:
Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» .
Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.
Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.
При определении финансового результата представительские расходы списываются на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).
Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией НК РФ).
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 НК РФ.
Обратите внимание!
Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении НК РФ).
Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с НК РФ является дата утверждения авансового отчета.
Напоминаем, что в соответствии с НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.
Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика – постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.
Пример 5.
(В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).
ООО «Мелена» в феврале 2006 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:
Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.
Транспортное обслуживание участников переговоров – 1 000 рублей.
В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.
Билеты в театр – 1 000 рублей.
Доставка участников в театр и обратно - 500 рублей.
Буфетное обслуживание в театре составило 1 200 рублей.
Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.
Анализируя данные затраты организации, бухгалтер должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2 700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2 700 рублей х 24% = 648 рублей.
Сумма расходов организации в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.
Предположим, что в 1 квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.
Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету:
В соответствии с ПБУ 18/02 при выплате суточных или полевого довольствия в размере большем, чем это предусмотрено Постановлением №93, у организации будет возникать постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства.
Пример 6.
Производственная организация для заключения договора поставки отправила своего сотрудника в командировку на завод – изготовитель. Срок командировки с 5 апреля 2006 года по 10 апреля 2006 года. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории Российской Федерации установлены в размере 500 рублей в сутки.
Работником получено под отчет 12 500 рублей, в том числе суточные – 3 000 рублей.
Авансовый отчет по командировке представлен работником 13 апреля 2006 года на сумму 13 200 рублей. Перерасход связан с оплатой проезда.
В соответствии с пунктом 1 Постановления №93 нормы суточных при командировках по России составляют 100 рублей. Следовательно, в целях налогообложения прибыли, организация в составе командировочных расходов сможет учесть только сумму суточных в размере 600 рублей. В результате того, что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая в бухгалтерском учете, у организации возникает постоянная разница в размере (3 000 рублей – 600 рублей) = 2 400 рублей. В связи с этим, бухгалтер организации при отражении указанных расходов в налоговом учете обязан отразить сумму отложенного налогового обязательства в размере 2 400 рублей х 24% = 576 рублей.
Предположим, что рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с отражением постоянной разницы будут отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит |
||
| Выданы в подотчет командировочные расходы |
|||
| После утверждения авансового отчета |
|||
| Отражены суточные расходы |
|||
| Отражены иные командировочные расходы |
|||
| Отражена сумма постоянного налогового обязательства |
|||
| Выдана работнику сумма перерасхода по командировке |
|||
Окончание примера.
Аналогичным образом производится отражение в бухгалтерском учете разниц, возникающих в учетах по расходам, связанным с выдачей полевого довольствия сверх норм, установленных Постановлением №93.
В практической деятельности хозяйствующих субъектов нередко встречается ситуация, когда работник переводится на постоянную работу в другую местность. В этом случае, Трудовым Кодексом РФ предусмотрено право работника на компенсацию расходов, связанных с переездом, если этот переезд осуществляется по предварительной договоренности с работодателем.
Согласно статье 169 ТК РФ:
«При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора».
Таким образом, организации вправе самостоятельно устанавливать размеры такого возмещения, закрепляя это положение в трудовом договоре или в коллективном договоре.
Работодатель, возмещая работнику расходы, связанные с переездом, вправе учесть такие расходы в целях налогообложения, но в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством России.
Отметим, что на сегодняшний день такие нормы установлены лишь для организаций, финансируемых из бюджета. Речь идет о Постановлении Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 года №187 «О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом в другую местность» (далее – Постановление №187).
В отношении коммерческих организаций, таких норм пока нет. Однако, по мнению авторов настоящей статьи, организации, не финансируемые из бюджета, также должны руководствоваться нормами указанного документа (до утверждения соответствующих норм), так как глава 25 НК РФ ограничивает данные расходы в целях налогообложения исключительно для всех организаций – плательщиков налога на прибыль.
Обратите внимание, в пункте 1 Постановления №187 прямо указано, что под переездом работника в другую местность следует понимать переезд в другой населенный пункт по существующему административно-территориальному делению.
Порядок и размеры возмещения расходов на проезд, выплату суточных и расходов по обустройству на новом месте, установлены пунктом 1 Постановления №187. В том случае, если изначально не представляется возможным точно определить размер возмещения, работодатель вправе выдать работнику сумму аванса.
Работник обязан вернуть полностью все средства, выплаченные ему работодателем при переезде в другую местность в следующих случаях:
· если работник не приступил к работе в установленный срок по не уважительной причине;
· до окончания срока работы, определенного срочным трудовым договором, а при отсутствии определенного срока - до истечения одного года работы уволился по собственному желанию без уважительной причины или был уволен за виновные действия, которые в соответствии с законодательством России явились основанием для прекращения трудового договора.
Если же работник не явился на работу или отказался приступить к выполнению трудовых обязанностей по уважительной причине, он обязан вернуть выплаченные ему средства, за исключением фактически осуществленных расходов по переезду его и членов его семьи, а также расходов на провоз имущества.
В бухгалтерском учете расходы организации на выплату подъемных при переезде работника в другую местность, на наш взгляд, следует квалифицировать как расходы, связанные с подбором персонала. Следовательно, в соответствии с ПБУ 10/99 они представляют собой расходы по обычным видам деятельности. Признаются затраты на выплату подъемных в бухгалтерском учете в полном объеме в том отчетном периоде, когда они осуществлены. Напоминаем, что для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо, чтобы выполнялись все условия, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что для отражения расходов по обычным видам деятельности предусмотрены счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство» , 25 «Общепроизводственные расходы» , 26 «Общехозяйственные расходы» , 44 «Расходы на продажу»).
Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» . Начисление суммы подъемных будет отражаться по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство. Выплата суммы подъемных будет отражаться по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетом 50 «Касса» .
В налоговом учете расходы налогоплательщика по выплате подъемных при переезде работника в другую местность относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией НК РФ). Причем, как мы отметили выше, в качестве расхода, учитываемого при налогообложении, плательщиком налога на прибыль может быть учтена только сумма подъемных в пределах норм, установленных Постановлением №187.
Датой признания расходов в соответствии с НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы).
Сумма сверхнормативных подъемных не учитывается налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из НК РФ.
В связи с тем, что сумма выплаченных подъемных в бухгалтерском учете принимается в качестве расхода в полном объеме, а в налоговом - только в пределах норм, то у налогоплательщика будет возникать постоянная разница. Следовательно, бухгалтер должен применить ПБУ 18/02 и отразить в учете сумму постоянного налогового обязательства.
Пример 7.
Предположим, что производственная организация (город Омск) приняла на работу иногороднего специалиста (город Новокузнецк) с окладом 35 000 рублей.
Трудовым договором предусмотрено, что работодатель возмещает сотруднику все расходы, связанные с переездом в город Омск, а именно:
· расходы на проезд работника и членов его семьи в размере (фактически составили 15 000 рублей);
· расходы по провозу имущества – (фактически составили 7 000 рублей);
· расходы на обустройство в размере 1,5 месячного оклада 52 500 рублей.
· суточные – 100 рублей (один день проезда).
Так как сразу не представлялось возможным определить точную сумму возмещения, бухгалтер производственной организации выдал работнику аванс в размере 25 000 рублей.
Предположим, что сумма расходов на проезд у работника превысила норму, установленную Постановлением №187 на 2 000 рублей (цифры взяты условно).
В бухгалтерском учете организации это отражено следующим образом.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит |
||
| Выдан работнику аванс на переезд к новому месту работы |
|||
| Отражена фактическая сумма расходов на переезд (15 000 + 7 000 + 52 500 + 100) |
|||
| Отражено постоянное налоговое обязательство в части превышения расходов на проезд (2000 х 24%) |
|||
| Выдана оставшаяся сумма компенсации работнику |
|||
Окончание примера.
В бухгалтерском учете указанные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим затратам, формирующим расходы по обычным видам деятельности. Признание расходов на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий осуществляется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Помимо указанного бухгалтерского стандарта организации, занятые издательской деятельностью, при определении себестоимости своей продукции используют «Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности», согласованных Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации Российской Федерации 25 ноября 2002 года (далее Методические рекомендации).
По месту обнаружения брак подразделяют на брак, который выявляют в издательстве до отправки продукции покупателю (внутренний брак), и брак, который выявлен покупателем (внешний брак).
Рассматриваемые расходы, предполагающие замену бракованных экземпляров периодических печатных изданий, разумеется, связаны с внешним браком. Причем отметим, что внешний (впрочем, как и внутренний) брак подразделяется на исправимый и неисправимый брак.
Решение о списании недостающих, или возможно потерянных экземпляров периодических печатных изданий должна принимать комиссия, назначаемая приказом руководителя организации.
Списание недостающих экземпляров периодических печатных изданий должно быть документально зафиксировано, то есть необходимо оформить акт. В настоящее время нет унифицированной формы подобного акта, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно в произвольной форме, а руководитель - утвердить своим приказом.
Пример 8.
Предположим, что издательство отпечатало очередной номер периодического журнала, тираж которого составляет 1000 экземпляров. Себестоимость данного тиража составила 50 000 рублей.
Данный журнал в количестве 800 экземпляров был отгружен в книжные магазины города в мае текущего года по цене за штуку 141, 60 рублей, в том числе НДС -18%. В июне от покупателя поступила претензия в связи с обнаружением брака в 200 журналах, с просьбой о замене бракованной продукции.
Бракованная продукция была возвращена издательству и принята к учету в качестве макулатуры по стоимости 500 рублей.
Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете издательства будут отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит |
||
| В мае |
|||
| Отражена выручка от продажи журнала (141,60 рубля х 800) |
|||
| Начислен НДС |
|||
| Списана себестоимость продукции (800 х 50 рублей) |
|||
| Поступила оплата от покупателей |
|||
| Отражена прибыль от продажи журнала |
|||
| В июне |
|||
| Принята от покупателя бракованная продукция |
|||
| Передана продукция взамен бракованной |
|||
| Списана на брак некачественная продукция |
|||
| Принята к учету макулатура |
|||
| Списаны за затраты потери от брака |
|||
Окончание примера.
Датой признания указанных расходов является день передачи продукции надлежащего качества.
В том случае, если фактические расходы на замену превышают установленный норматив, то у плательщика налога на прибыль возникает постоянная разница, в связи с чем, в бухгалтерском учете издательства отражается сумма постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налога на прибыль в данном отчетном периоде.
Так, в условиях примера 8, норматив расходов на замену бракованной продукции составляет ((141,60 рубля – 21,60 рубля) х 1000 шт.) х 7% = 8 400 рублей. Фактические затраты организации на замену составили 10 000 рублей. Поэтому в июне месяце у организации возникает постоянная разница 1 600 рублей, влекущая необходимость начисления постоянного налогового обязательства в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.
Пример 9.
Издательство занимается тиражированием и распространением журналов, которые выходят ежемесячно. Майский выпуск, содержащий информацию на конец апреля включительно и изготовленный тиражом в 2 000 экземпляров, удалось реализовать лишь в количестве 1 650 штук.
Фактическая себестоимость изготовленного тиража составила 50 000 рублей. Сумма НДС по материалам, услугам, работам, использованным при изготовлении тиража в сумме 5 500 рублей, была принята к вычету.
При проведении в ноябре инвентаризации руководством издательства было принято решение о списании части нереализованного тиража и утилизации ее силами издательства. Расходы по утилизации (заработная плата с начислениями) составила 950 рублей.
В бухгалтерском учете себестоимость нереализованного тиража в полном объеме относится к операционным расходам, в налоговом учете расходы в виде стоимости нереализованного тиража подлежат нормированию для целей налогообложения прибыли, что согласно НК РФ, приводит к образованию постоянных разниц (пункт 4 ПБУ 18/02).
Предельная сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит 5 000 рублей (50 000 х 10%), а также расходов по утилизации нереализованного тиража - 950 рублей.
Окончание примера.
Пример 10.
Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль. Сотрудник является водителем предприятия. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 6000 рублей. Арендованный автомобиль оценен в 150 000 рублей. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 рублей.
Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Это происходит потому, что НК РФ обязанность уплаты транспортного налога возложена на тех лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Расход организации по компенсации работнику уплаченной им суммы транспортного налога на основании пункта 12 ПБУ 10/99 должен быть отнесен к прочим внереализационным расходам.
В целях налогообложения прибыли такой расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников, перечисленным в НК РФ. В данном случае имеет место ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход, исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.
Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Окончание примера.
Пример 11.
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке в декабре месяце предыдущего года получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку в текущем году товара, договорная цена которого составляет 150 000 рублей, НДС не облагается.
С 1 января текущего года организация перешла на общий режим налогообложения с использованием при определении доходов и расходов метода начисления. С покупателем было заключено соглашение об изменении договорной цены товара, согласно которому договорная цена составляет 150 000 рублей, в том числе НДС по ставке 18% - 22 881 рубль Товар отгружен покупателю в январе текущего года. Покупная цена отгруженного товара - 100 000 рублей (товар был ранее приобретен у организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС по статье 45 НК РФ. Рассмотрим, как отразить в учете указанные операции.
В данном случае доход от реализации товаров, оплаченных покупателем авансом в декабре предыдущего года, организацией в полной сумме был учтен при определении налоговой базы по единому налогу за весь год. Это позволяет на основании последнего абзаца НК РФ сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли сумма указанного дохода от реализации товара не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы в этом году (во избежание двойного налогообложения).
Соответственно и стоимость приобретения реализованного товара в данном случае не должна уменьшать доходы от реализации покупных товаров.
Следовательно, в январе (на дату реализации товаров) на основании пунктов 4, 7 ПБУ 18/02 организация отражает в бухгалтерском учете:
Отражена прибыль от продажи товара (заключительными оборотами месяца) (без учета иных хозяйственных операций (150 000 - 22 881 - 100 000)
Окончание примера.
Пример 12.
Автотранспортная организация приобрела в мае у другой организации автомобиль по договору мены в обмен на материальные запасы. Учетная стоимость материалов – 110 000 рублей. Обмен признан равноценным. Договорная цена автомобиля составляет 147 500 рублей (в том числе НДС 22 500 рублей).
Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации, получившей автомобиль по договору мены.
Если в договоре мены не предусмотрено особых условий, то на основании статьи 568 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.
В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражается и продажа выбывающих материальных ценностей, и принятие к учету материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные материальные ценности.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99).
В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.
После того, как стороны выполнят свои обязательства по договору мены, организация имеет право принять к вычету сумму НДС. При этом следует руководствоваться НК РФ:
«2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».
Зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены
Предъявлен к возмещению НДС по основному средству
Не принимаемая к вычету сумма НДС отнесена на расходы организации
Отражено постоянное налоговое обязательство (3 000 х 24%)
Окончание примера.
Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяет правила отражения в БУ данных о расчетах по налогу на прибыль (НП). При этом, если порядок признания доходов и расходов в бух.учете отличается от налогового, то возникают разницы. Далее рассмотрим бухгалтерские проводки, формируемые при возникновении постоянных и временных разниц между БУ и НУ.
Ниже на рисунке приведена схема определения разниц:
Постоянные и временные разницы возникают из-за того, что отражение доходов и расходов в НУ и БУ регламентируется разными нормативными документами. Отражение операций для расчета прибыли в бух.учете производится в соответствии с ПБУ. Закон обязывает исполнять это ПБУ все организации, исключая некоммерческие и малые предприятия. В случае с определением «налоговой» прибыли бухгалтер опирается на требования Налогового Кодекса РФ.
Суть бухгалтерских проводок по налогу на прибыль (НП) — приведение данных бух.учета к данным Декларации по налогу на прибыль.
Как отразить в учете отложенные налоговые активы и обязательства
Признание ОНА (отложенный налоговый актив)
Отложенным налоговым активом называется часть отложенного НП, которая должна уменьшить сумму НП в последующих периодах. Другими словами, ОНА возможен, если в бух.учете сумма налога меньше, чем в НУ, и эта разница квалифицируется как временная.
Учет ОНА ведется на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Рассмотрим на примере.
Допустим, фирма «Сириус» по данным бух.учета начислила амортизацию по ОС в сумме 300 000 руб. Налоговая база по амортизации учитывается в размере 200 000 руб.
Начисленный отложенный налоговый актив в проводках:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 62 | 90.1 | Отражение выручки | 550000 | |
| 44 (расх.по нормам) | 02 | Отражение расходов, уменьшающих прибыль | 200000 | Бухгалтерская справка |
| 44 (расх. сверх норм) | 02 | Отражение расходов, не уменьшающих прибыль | 100000 | Бухгалтерская справка |
| 90.2 | 44 (расх.по нормам) | Списаны расходы на уменьшение прибыли | 200000 | Бухгалтерская справка |
| 90.2 | 44 (расх. сверх норм) | Списаны расходы | 100000 | Бухгалтерская справка |
| 90.9 | 99 | Отражен финансовый результат (550000 -200000-100000) | 250000 | Бухгалтерская справка |
| 99 | 68 | Начислен НП по данным БУ (250000*20%) | 50000 | Бухгалтерская справка |
| 09 | 68 | Отражен ОНА (100000*20%) | 20000 | Бухгалтерская справка |
Погашение отложенного налогового актива
Рассмотрим на примере:
Предположим, в ноябре 2015 года ООО «Ротор» продало ОС. Убыток и в БУ, и в НУ составил 12 000 руб. Оставшийся срок использования ОС — 12 месяцев.
В БУ сумма убытка отнесена на финансовый результат ноября, в НУ убыток списывается постепенно в течение оставшегося времени эксплуатации. То есть ежемесячно в состав расходов включается сумма 12 000/12=1 000 руб.
Погашение отложенного налогового актива в проводках:
Признание ОНО (отложенное налоговое обязательство)
Отложенным налоговым обязательством называется часть отложенного НП, которая увеличит его сумму в последующих периодах. Отложенное налоговое обязательство получается тогда, когда в бухгалтерском учете налог больше, чем в НУ, и эти разницы временные.
Учет ОНО ведется на пассивном счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Рассмотрим пример.
ООО «Астра» приобрела оборудование стоимостью 900 000 руб. и сроком полезного использования 10 лет. Бухгалтерская амортизация этого оборудования составила 90 000 руб., налоговая за тот же период — 180 000 руб. из-за применения специального коэффициента. Прибыль до налогообложения — 600 000 руб.
Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составила 90 000 руб., эта разница приводит к возникновению ОНО.
Начисленное отложенное налоговое обязательство в проводках:
Погашение ОНО (отложенное налоговое обязательство)
Приведем пример.
К началу 2016 года на балансе ООО «Астра» числилось основное средство, имеющее остаточную стоимость 40 000 руб. На начало года оставшийся срок эксплуатации этого ОС составлял 12 месяцев. В НУ амортизация не начислялась, так как срок эксплуатации в НУ истек в 2015 году.
Погашение отложенного налогового обязательства в проводках:
Как учитываются постоянные налоговые активы и обязательства
Отличие постоянных разниц (ПР) от временных в том, что они не погашаются со временем, то есть уменьшают или увеличивают прибыль раз и навсегда.
ПР — те доходы (расходы), которые отражаются на счетах бухгалтерского учета, но при расчете налоговой базы (НБ) не учитываются. Постоянные отрицательные разницы образуют постоянный налоговый актив (ПНА), постоянные положительные разницы — постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Проводки по начислению ПНО и ПНА
Учет постоянных отрицательных и положительных разниц ведется на активно-пассивном 99 счете. Начисленное постоянное обязательство отражается в проводках:
Как проверить правильность начисления налога на прибыль
Чтобы проверить правильность проводок, нужно сравнить налог в БУ с суммой в налоговой декларации. Должно выполняться условие:
- Условный доход (расход) по НП + ОНА + ПНА – ОНО = НБ*20%
